Письмо УФНС РФ по Хабаровскому краю от 08.10.2013 г № 10-02-23/19142@
О порядке формирования резерва по сомнительным долгам
Территориальные налоговые
органы Хабаровского края
Управление ФНС России по Хабаровскому краю (далее - Управление) направляет для руководства и использования в работе разъяснения о порядке формирования резерва по сомнительным долгам, переноса остатка резерва, не использованного в отчетном (налоговом) периоде с примером расчета.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предоставляет право налогоплательщикам создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в которые включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ и учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
При этом необходимо учитывать следующее:
- резервы по сомнительным долгам могут создавать только организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления;
- порядок формирования резерва по сомнительным долгам должен быть предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения;
- при расчете резерва принимаются только долги, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. При определении резерва не учитываются задолженность по выплате штрафных санкций и по займам.
Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен статьей 266 НК РФ и предусматривает следующие этапы:
1) проведение инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, в котором принято решение о создании резерва. При этом сумма дебиторской задолженности при формировании резерва учитывается с налогом на добавленную стоимость;
2) определение долгов, по которым может быть создан резерв;
3) расчет суммы отчислений в резерв;
4) использование резерва.
Таблица 1
Определение суммы резерва по сомнительным долгам в целях
налогообложения в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ
| Срок возникновения сомнительной задолженности | Сумма, в которой задолженность включается в резерв, % |
| Более 90 дней | 100 |
| От 45 до 90 дней | 50 |
| Менее 45 дней | Не увеличивает сумму резерва |
Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, установленного налогоплательщиком для исчисления и уплаты налога на прибыль: месяц или квартал.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. На основании этой статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Указанное ограничение резерва в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном пунктом 2 статьи 266 НК РФ. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов, которая отражается по строке 302 "Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва" Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
В пункте 5 статьи 266 НК РФ изложены действия налогоплательщика в случае, если в отчетном (налоговом) периоде резерв использован не полностью. Конкретный порядок налогоплательщику следует прописать в учетной политике организации.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. В этом случае, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ.
В качестве рекомендаций Управление предлагает рассмотреть следующий пример.
Учетной политикой для целей налогообложения на 2011 и 2012 годы организацией предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2012 года - 550000 рублей.
Таблица 2
Результаты инвентаризации
дебиторской задолженности за 2012 год:
руб.
| Дебиторская задолженность | Результаты инвентаризации на отчетные даты 2012 года | |||
| 31.03 | 30.06 | 30.09 | 31.12 | |
| Сомнительная задолженность (с учетом НДС) со сроком возникновения: 45 - 90 дней | 600000 | 400000 | 500000 | 300000 |
| свыше 90 дней | 200000 | 100000 | 400000 | 400000 |
| Безнадежные долги (с учетом НДС), подлежащие списанию | - | 260000 | 50000 | 70000 |
Величина выручки (без НДС) нарастающим итогом за 2012 г.:
I квартал - 1000000 руб.;
полугодие - 2500000 руб.;
9 месяцев - 5000000 руб.;
год - 7000000 рублей.
Таблица 3
Формирование и использование резерва в течение 2012 года:
| Показатель | N Стр. | Данные (в руб.) на отчетные даты 2012 года | |||
| 31.03 | 30.06 | 30.09 | 31.12 | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Расчет суммы резерва по данным инвентаризации дебиторской задолженности | 1 | 500000 | 300000 | 650000 | 550000 |
| Максимальный размер резерва (10% выручки отчетного (налогового) периода) | 2 | 100000 | 250000 | 500000 | 700000 |
| Сумма создаваемого резерва (строка 1 , но не более строки 2 ) | 3 | 100000 | 250000 | 500000 | 550000 |
| Неиспользованный остаток резерва предыдущего периода (строка 8) | 4 | 550000 | 100000 | 0 | 450000 |
| Сумма доначисления (+) / уменьшения (-) резерва (строка 3 - строка 4 ) | 5 | -450000 | +150000 | +500000 | +100000 |
| Сумма безнадежных долгов, списываемых за счет резерва | 6 | 0 | 260000 | 50000 | 70000 |
| Суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (стр. 302 Приложения N 2 к Листу 02) | 7 | 0 | +10000 | 0 | 0 |
| Неиспользованный остаток резерва, перенесенный на следующий период (строка 3 - строка 6 ) | 8 | 100000 | 0 | 450000 | 480000 |
Сумма резерва по строке 1 таблицы 3 определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности на соответствующую дату. В эту сумму включается вся задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней и 50% задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (таблица 2).
В строке 5 таблицы 3 отражается величина, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (-) или расходов (+) на соответствующую дату.
В рассматриваемом примере по окончании 1 квартала 2012 года (на 31.03.2012) организации необходимо включить в состав внереализационных доходов сумму превышения остатка резерва предыдущего налогового периода (за 2011 год) над суммой созданного по результатам инвентаризации резерва на 31.03.2012 в размере 450000 руб. (550000 - 100000).
По итогам последующих отчетных (налогового) периодов 2012 года при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов необходимо отразить суммы отчислений в резерв по состоянию на:
30 июня - 160000 (150000 руб. + 10000 (сумма, отраженная по стр. 7 таблицы 3 ));
30 сентября - 500000 руб.;
31 декабря - 100000 рублей.
При проверке, в рамках мероприятий выездного налогового контроля, вопроса правильности исчисления налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам Управление обращает внимание на следующее.
В целях правильного исчисления резерва по сомнительным долгам в последующих налоговых периодах необходимо по результатам выездной налоговой проверки зафиксировать неиспользованный остаток резерва на конец проверяемого налогового периода, в рассматриваемом случае на 31 декабря 2012 года (480000 руб.), отразив его в акте (решении) по результатам выездной налоговой проверки.
Кроме того, налоговым органам Хабаровского края при проведении мероприятий налогового контроля необходимо учитывать, что в бухгалтерском и налоговом законодательстве установлены разные правила формирования резервов и, следовательно, суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться.
Советник государственной гражданской
службы Российской Федерации 1 класса
В.Э.Колбергс