Письмо УМНС РФ по Хабаровскому краю от 20.09.2004 г № 13-15/1099-11801@
Об определении выручки для целей налогообложения
Управление МНС Российской Федерации по Хабаровскому краю в связи с поступающими запросами направляет разъяснения по вопросу определения выручки в целях налогообложения при заключении договора строительного подряда.
Вопрос:При заключении договора строительного подряда заказчик настаивает на выполнении подрядчиком строительных работ из материала заказчика на условиях давальческого сырья, то есть материалы принимаются подрядчиком без оплаты их стоимости с отражением в бухгалтерском учете на забалансовом счете.
Передача заказчиком материалов производится с удержанием стоимости материалов из стоимости работ по акту приемки выполненных работ. Поэтому подрядчик включает в состав выручки от реализации не общую стоимость работ по акту приемки выполненных работ, а сумму к оплате, без отражения в учете произведенных заказчиком удержаний в части отпущенных подрядчиком материалов.
Следует ли для налогообложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль у подрядчика принимать выручку за минусом стоимости полученных от заказчика материалов на условиях давальческого сырья или в выручку от реализации включать в стоимость полученных строительных материалов?
Ответ: Отношения, возникающие между заказчиком и подрядчиком по договору строительного подряда, регулируются параграфом 3 "Строительный подряд" главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ). Пунктом 1 статьи 745 ГК РФ установлено, что обязанность по обеспечению строительства материалами несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик. Договор подряда, содержанием которого является выполнение работ по заданию заказчика из его материалов, квалифицируется обычно как договор переработки давальческого сырья.
Пунктом 156 Методических указаний по бухгалтерском учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, давальческие материалы определены как материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
В соответствии с пунктом 5 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость.
Таким образом, при налогообложении налогом на добавленную стоимость стоимости услуг по производству товаров из давальческого сырья (полученных материалов) заказчика, у подрядчика объектом налогообложения является стоимость обработки, переработки без включения стоимости давальческого сырья (полученных материалов) заказчика.
Статьей 248 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ установлен порядок определения доходов для целей налогообложения, согласно которому доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.
Учитывая вышеизложенное, в первичных документах должен быть отражен факт приема материалов на давальческих условиях, то есть без перехода права собственности на них к подрядной организации, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, будет являться основанием для учета материалов у подрядчика на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
Согласно статье 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществить строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявленные к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. При этом стоимость материалов заказчика на давальческих условиях не должна отражаться в акте о приемке выполненных работ и составленной на его основе справке о стоимости выполненных работ и затрат.
Таким образом, при формировании показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг), определяемого по первичным документам о расчетах между заказчиком и подрядчиком, стоимость материалов заказчика, полученных на условиях давальческого сырья, не учитывается.
Однако, если договором предусмотрено, что материалы для выполнения работ предоставляются подрядчику заказчиком с зачетом их стоимости в счет оплаты выполненных подрядчиком работ, то в этом случае подрядчик фактически покупает материалы у заказчика, увеличивая тем самым стоимость выполненных работ и, соответственно, размер своих прямых расходов. Тогда суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым подрядчиком материалам будут приниматься к вычету в общеустановленном порядке с соблюдением требований, установленных статьями 170 - 172 НК РФ, а налогооблагаемой базой по налогу на прибыль у подрядчика будет выступать стоимость работ, отражаемая в акте о приемке выполненных работ и составленной на его основе справке о стоимости выполненных работ и затрат. При этом в итоговую стоимость работ будет включаться и стоимость приобретенных у заказчика материалов.
Советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
В.Э.Колбергс