Письмо УМНС РФ по Хабаровскому краю от 20.08.2004 г № 13-15/954-10027
О налогообложении результатов деятельности простого товарищества
ИМНС России по городам
и районам Хабаровского края
Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Хабаровскому краю в связи с поступающими запросами сообщает следующее.
Осуществление совместной предпринимательской деятельности предусмотрено гражданским законодательством в форме простого товарищества и регламентируется главой 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ). В соответствии со статьей 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Согласно пункту 1 статьи 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
Статьей 1044 ГК РФ предусмотрена возможность ведения общих дел товарищей, в том числе совершения сделок от имени всех товарищей, отдельным участником на основании доверенности, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.
1.Бухгалтерский учет, налог на прибыль и специальные налоговые режимы.
Обязанность по ведению бухгалтерского учета, установленная статьей 4 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее по тексту - Закон N 129-ФЗ), распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
В то же время указанной статьей Закона N 129-ФЗ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов, осуществляемого в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, и ведут учет доходов и расходов в соответствии с главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ).
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что при объединении индивидуальных предпринимателей и (или) организаций в простое товарищество не образуется самостоятельный субъект предпринимательской деятельности (юридическое лицо), нормы Закона N 129-ФЗ на общие результаты деятельности хозяйствующих субъектов, объединившихся в простое товарищество, не распространяются.
В этой связи ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества (вне зависимости от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество, и применяемых каждым товарищем систем налогообложения) должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.
Уполномоченный товарищ, ведущий общие дела, обеспечивает обособленный учет операций по договору простого товарищества (причем по каждому из них, если таких договоров несколько) и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.
Показатели отдельного баланса в баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются, поэтому уполномоченный участник составляет два баланса: собственный и по совместной деятельности.
Для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, уполномоченному товарищу целесообразно открыть отдельный банковский счет.
При осуществлении расчетов наличными денежными средствами, поскольку каждая организация согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40, ведет только одну кассовую книгу, наличные деньги, получаемые и выдаваемые уполномоченным товарищем в рамках исполнения договора о совместной деятельности, обязательно должны проходить через кассу этого товарища.
Аналогичным образом, на организацию, за которой соответствующим образом закреплено право реализации товаров от имени всех товарищей, возлагается обязанность применения контрольно-кассовой техники и ответственность за соблюдение законодательства о применении контрольно-кассовой техники.
Таким образом, организация, ведущая общие дела, имеет только одну кассовую книгу, в которой отражаются как ее собственные операции, так и операции по совместной деятельности. При этом она обязана наладить раздельный учет таких операций, что достигается использованием регистров аналитического учета (субсчетов) по движению наличных денежных средств.
Учитывая, что простое товарищество не является самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности (юридическим лицом), обязанность по уплате установленных на территории Российской Федерации налогов и сборов возлагается на каждого участника простого товарищества, за исключением случаев, прямо установленных Налоговым кодексом Российской Федерации.
Налогообложение доходов от совместной деятельности каждым участником договора простого товарищества принимается самостоятельно и зависит от применяемой системы налогообложения, если иное не предусмотрено действующим законодательством о налогах и сборах.
В частности, при применении общеустановленной системы налогообложения доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, в соответствии с пунктом 9 статьи 250 НК РФ признаются внереализационными и учитываются в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей обложения налогом на прибыль, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать участнику этого товарищества, уплачивающему налог на прибыль.
При этом необходимо отметить, что обязательность ведения в таком порядке учета доходов, полученных в рамках простого товарищества, распространяется на участника товарищества, ведущего общие дела, независимо от того, какую систему налогообложения он применяет сам.
Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов плательщиков налога на прибыль - участников товарищества - и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ в том числе внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Соответственно доходы, полученные в рамках деятельности простого товарищества, определяются в вышеизложенном порядке, т.е. аналогичном для применения общеустановленной системы налогообложения.
Организации, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не производят исчисление налога на прибыль с доходов от совместной деятельности лишь в том случае, если деятельность, осуществляемая в рамках простого товарищества, подпадает под уплату единого налога на вмененный доход.
Кроме этого, необходимо учитывать, что результаты распределения между участниками договора простого товарищества полученной от совместной деятельности прибыли, а также покрытия расходов и убытков, связанных с их совместной деятельностью, фиксируются в протоколе общего собрания товарищей. Подписанный всеми товарищами протокол общего собрания является тем документом, на основании которого каждый из участников договора простого товарищества вправе отразить в своих учетных документах данные о сумме полученной лично им прибыли (дохода) от совместной с другими товарищами деятельности.
2.Налог на имущество.
Пунктом 2 статьи 1043 ГК РФ предусмотрено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
В случае, если организация ведет общие дела товарищества, в том числе бухгалтерский учет общего имущества товарищей, она обязана соблюдать требования, установленные статьей 377 НК РФ.
В частности, организация обязана сообщать для целей налогообложения не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.
При этом обязательность руководства нормой вышеуказанной статьи распространяется на любого участника товарищества, ведущего общие дела, независимо от того, какую систему налогообложения он применяет сам.
Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
В случае, если участник договора простого товарищества применяет системы налогообложения, регулируемые главами 26.1 - 26.2 НК РФ, то налогообложение имущества, переданного в совместную деятельность, а также созданного в процессе и приходящегося на него пропорционально стоимости вклада, им не производится.
Участник совместной деятельности, являющийся плательщиком единого налога на вмененный доход, осуществляет налогообложение указанного имущества в случае, если оно не используется в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. При этом пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Поэтому в части имущества, полностью используемого в предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, налог на имущество организаций не уплачивается.
Что касается основных средств (движимого и недвижимого имущества), используемых для иных видов предпринимательской деятельности и раздельный учет которых обеспечен налогоплательщиком, то их стоимость включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном главой 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.
В том случае, если имущество организации используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.
Кроме этого, следует учитывать, что в соответствии с требованиями пункта 18 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.11.2003 N 105н, начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса простого товарищества осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности. Указанное положение относится к переданному в совместную деятельность не полностью самортизированному имуществу, принимаемому на баланс товарищества по стоимости, установленной соглашением сторон. В отношении указанного имущества срок полезного использования и способ начисления амортизации определяется участником, ведущим общие дела согласно учетной политике, специально разработанной товарищами.
3.Налог на добавленную стоимость.
Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Статьей 1043 ГК РФ установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью.
Имущество, созданное или приобретенное в ходе совместной деятельности, и полученные результаты учитываются на отдельном (обособленном) балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.
Данные отдельного баланса в баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются.
Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями. В связи с тем, что при заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) не образуется самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности, положения главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" на простое товарищество не распространяются.
Таким образом, деятельность в рамках договора о совместной деятельности не может подпадать под действие упрощенной системы налогообложения.
Лицом, исполняющим обязанность по исчислению и уплате сумм НДС, исчисленных по операциям, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), а также по предоставлению деклараций по НДС, является лицо, ведущее дела простого товарищества (договора о совместной деятельности).
Учитывая изложенное, реализация товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
Обязанность по выставлению покупателям расчетных документов и счетов-фактур, а также ведение книг продаж и покупок также возлагается на того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.
4.Единый социальный налог.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзаце 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Таким образом, начисление выплат и вознаграждений физическим лицам, выполняющим работы в рамках совместной деятельности, производится теми участниками совместной деятельности (простого товарищества), с которыми данное физическое лицо связано трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором.
Этими же участниками совместной деятельности (простого товарищества) и производится уплата налога.
5.Налог на доходы физических лиц.
Договор простого товарищества, заключенный в соответствии с главой 55 ГК РФ индивидуальными предпринимателями для осуществления предпринимательской деятельности, определяет обязательства участников и имущественные отношения между ними, не вторгаясь в область налоговых правонарушений.
Пунктом 2 статьи 54 части первой НК РФ определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета), утвержденный совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 и зарегистрированный Минюстом России 29.08.2002 N 3756, вступил в действие с 01.07.2002.
Разделом 2 Порядка учета предусмотрено, что индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций, которая представляет собой основной сводный учетный документ, где указывается личное имущество индивидуального предпринимателя, используемое им при осуществлении деятельности в качестве основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и нематериальных активов, а также отражаются финансовые результаты всех операций, произведенных индивидуальным предпринимателем за отчетный налоговый период.
С учетом того, что заключение договора простого товарищества не влечет за собой образования юридического лица, а также того, что участники такого договора, являющиеся предпринимателями без образования юридического лица, не ведут бухгалтерского учета как по результатам своей собственной деятельности, так и в части совместной деятельности, результаты распределения прибыли, полученной участниками договора простого товарищества от их совместной деятельности, а также покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, должны быть зафиксированы в протоколе, который подписывается всеми участниками договора и является документом, на основании которого каждый из участников такого договора (как юридическое, так и физическое лицо) вправе произвести соответствующую запись о сумме полученной непосредственно им прибыли (дохода) и понесенных расходов, связанных с совместной деятельностью товарищей, в своих учетных документах.
При этом налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей, полученных ими от видов предпринимательской деятельности, не подпадающих под действие главы 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" в результате распределения прибыли от их совместной с другими товарищами деятельности, производится в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".
Исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц производится индивидуальными предпринимателями по суммам доходов, полученных от осуществления деятельности, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13 процентов. При этом налоговая база индивидуальных предпринимателей определяется на основании данных Книги учета доходов и расходов.
Это относится и к предпринимателям - участникам договора простого товарищества, каждый из которых обязан вести свою книгу учета доходов и расходов самостоятельно, отражая в ней полученные лично им доходы и произведенные расходы.
Индивидуальные предприниматели - участники договора простого товарищества обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию до 30 апреля года, следующего за отчетным.
Таким образом, участие индивидуальных предпринимателей в договоре простого товарищества не влечет для них изменения общих правил ведения учета полученных доходов и произведенных расходов, а также не изменяет порядок налогообложения доходов, полученных от видов предпринимательской деятельности, облагаемых по общеустановленной системе налогообложения, предусмотренной главой 23 НК РФ для индивидуальных предпринимателей.
Советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
В.Э.Колбергс