Письмо УФНС РФ по Хабаровскому краю от 16.05.2007 г № 16-15/10507@
О налоге на прибыль организаций
Инспекции по городам и районам
Хабаровского края
Управление ФНС России по Хабаровскому краю, в связи с многочисленными запросами налогоплательщиков, направляет разъяснение о порядке учета для целей налогообложения прибыли объектов внешнего благоустройства.
Вопрос:Организация, основным видом деятельности которой является сдача внаем нежилых помещений, принадлежащих ей на праве собственности, осуществляет работы по внешнему благоустройству прилегающей территории - земельных участков, которые принадлежат организации как на праве собственности, так и на праве аренды. Обустройство и содержание прилегающей территории, с одной стороны, является обязанностью организации (решение мэра города и Хабаровской городской Думы), с другой стороны, - продиктовано необходимостью поддержания имиджа организации, напрямую связанного с привлечением арендаторов и созданием им благоприятных условий, заключающихся в обеспечении подъезда автотранспорта по асфальтированной территории, создании мест парковок для их транспорта, освещении в вечернее и ночное время (в договорах аренды предусмотрено право пользования арендаторами прилегающей территории под парковку их автотранспорта). Ограждение границ территории, ее освещение предусматриваются в целях обеспечения безопасности находящихся на территории арендаторов.
Какие из перечисленных ниже объектов относятся к объектам внешнего благоустройства, а какие к объектам основных средств, подлежащим амортизации для целей исчисления налога на прибыль:
Учитываются ли для целей исчисления налога на прибыль расходы на их ремонт.
Опоры световые с плафонами;
Ограждение-решетка стальная кованая;
Подпорные стенки (железобетонные);
Ремонт асфальтового покрытия, проведенный в связи с ремонтом электропроводки, частичная замена старого асфальта;
Ремонт наружного освещения: ремонт электропроводки поврежденного кабеля (вскрытие асфальта, замена кабеля), замена автоматов, ламп, плафонов и т.д. на световых опорах;
Ремонт поливочного водопровода;
Ремонт подпорной стенки: штукатурка, шпаклевка, покраска;
Ремонт бордюров: побелка, частичная замена;
Ремонт и реставрация кованого металлического ограждения, его покраска.
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) расходы (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. На основании п. 2 ст. 253 НК РФ амортизационные отчисления включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом, в целях налогообложения прибыли, признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей. Причем понятие "основные средства" п. 1 ст. 257 НК РФ определены еще более четко: "часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией".
При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
П.п. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации такие виды амортизируемого имущества, как объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а принимаются к вычету через амортизационные отчисления на основании п. 2 ст. 253 НК РФ.
Исходя из положений вышеизложенных норм, объекты внешнего благоустройства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли и не принимаются к вычету через амортизационные отчисления, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.
При этом следует отметить, что определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве. Следовательно, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относятся, например, устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д.
Если арендодателю принадлежит все здание, то у него возникает право пользования земельным участком, который относится к зданию. Это может быть или право собственности на земельный участок, или право арендатора земельного участка. В этом случае на пользователя участка возлагается бремя его содержания, поддержания в нормальном состоянии, чистоте и т.п.
Следует определиться с правом пользования земельным участком, который имеет отношение к помещению арендодателя, и его границами. Если арендодателю принадлежит только часть помещений в здании, принадлежащем нескольким собственникам, то к арендодателю имеет отношение только некая идеальная доля в общей площади земельного участка. В этом случае границ земельного участка, которым может самостоятельно пользоваться и за который несет ответственность арендодатель, не существует. Соответственно у арендодателя нет в учете земельного участка как обособленного инвентарного объекта - объекта основных средств, затраты на содержание которого можно было бы включить в состав расходов по налогу на прибыль.
Работы же по благоустройству связаны не с содержанием участка, а направлены на улучшение его потребительских свойств. Поэтому такие затраты не могут быть включены в расходы по налогу на прибыль.
Основным вопросом для отнесения указанных объектов к объектам внешнего благоустройства является вопрос использования их в производственной деятельности (или экономическая обоснованность для налогообложения), то есть налогоплательщику необходимо доказать право учитывать данные расходы в целях исчисления налога на прибыль только в случаях:
а) непосредственной связи объектов внешнего благоустройства с производственной деятельностью (в случае, если здание, земля, на которой находится здание, принадлежит на праве собственности вашей организации).
Например, если размер арендных платежей сформирован с учетом расходов, связанных с содержанием принадлежащего на праве собственности имущества, поддержанием его в эксплуатационном состоянии, налицо экономическая обоснованность затрат на ремонт асфальтового покрытия и признание для целей налогообложения амортизационных отчислений по этому объекту. Такая же ситуация обстоит с ограждением границ территории и ее освещением. Ограждение-решетка стальная кованая (в отличие, например, от зеленой изгороди из кустарника либо декоративной ограды) может быть поставлена для целей безопасности, сохранности имущества и т.п. (поэтому и амортизационные отчисления на ограждение-решетку и расходы на ремонт и покраску могут быть приняты для целей налогообложения прибыли). Устройство освещения может быть обосновано интересами безопасности, точно так же, как установка ограждения;
б) если ваша организация арендует земельный участок, причем по договору аренды обязанности по созданию и обеспечению надлежащего состояния арендуемых основных средств в пределах его территории возложены на арендатора, но только если его расходы на исполнение этих обязанностей засчитываются в счет арендной платы.
Что касается бордюров: расходы по их побелке, частичной замене, ремонта поливочного водопровода, возведения подпорных стенок (железобетонных) и их ремонта - данные расходы относятся к благоустройству территории, так как направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации и, следовательно, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, главным критерием отнесения отдельных объектов основных средств к объектам внешнего благоустройства является их использование в основной деятельности организации, направленной на получение дохода. В случае если есть экономическая обоснованность расходов на объект основных средств (ст. 252 НК РФ), то есть его использование направлено на получение дохода, то такой объект не признается объектом внешнего благоустройства и амортизационные отчисления по нему принимаются в расход, уменьшающий прибыль для целей налогообложения.
Если проведение работ текущего характера по таким объектам является источником получения доходов от предпринимательской деятельности, организация вправе учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли.
Вместе с тем, необходимо помнить, что ремонтировать можно только реально существующий объект (собственный или арендованный), нельзя ремонтировать не существующий в бухгалтерском учете и первичных документах объект.
И.о. руководителя, советник
государственной гражданской службы
Российской Федерации 1 класса
В.Э.Колбергс