Письмо УФНС РФ по Хабаровскому краю от 25.04.2005 г № 11-18/288
О счетах-фактурах при расчетах по НДС
Направляем для размещения в справочно-правовой системе "КонсультантПлюс:ХабаровскийВыпуск" материал "О счетах-фактурах при расчетах по НДС".
И.О.руководителя Управления советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
Г.Н.Полушкин
О СЧЕТАХ-ФАКТУРАХ ПРИ РАСЧЕТАХ ПО НДС
Порядок составления счета-фактуры
на сумму штрафных санкций
Пункт 1 ст. 168 НК РФ гласит, что поставщик предъявляет покупателю к уплате сумму НДС только по реализуемым товарам (работам, услугам). Этот НДС указывается в счете-фактуре, который выставляется поставщиком покупателю в течение 5 дней с момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
При начислении штрафных санкций нет никакой реализации. Поставщик не предъявляет покупателю к уплате НДС ни в составе санкций, ни сверх этой суммы.
Следовательно, он не должен выставлять покупателю счет-фактуру на сумму начисленных штрафных санкций за просрочку платежа по договору. Покупатель начислит сумму санкций согласно условиям договора либо уплатит ее по письменному требованию поставщика. На операцию по начислению и перечислению штрафных санкций у покупателя не будет счета-фактуры, и эту операцию он не будет отражать в книге покупок.
Поставщик при получении штрафных санкций за несвоевременную оплату покупателем товаров (работ, услуг) должен исчислить НДС с этой суммы. Это означает, что он должен в соответствии с п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) в этом случае выписать счет-фактуру в единственном экземпляре для себя. Покупателю такой счет-фактуру выставлять не нужно.
В "личном" счете-фактуре поставщик отражает полную сумму полученных санкций, а в качестве налоговой ставки НДС - 18%/118%. Затем в соответствующей графе он указывает сумму исчисленного налога. Данные этого счета-фактуры поставщик фиксирует в книге продаж.
Особенности составления счета-фактуры при реализации
товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения
Если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные подразделения, счета-фактуры оформляются в соответствии с разъяснениями, указанными в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404:
- счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями;
- нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения;
- журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж ведутся обособленными подразделениями в виде разделов единых журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж организации.
По истечении налогового периода (месяца или квартала) указанные разделы книг покупок и книг продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления налоговой декларации.
Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж у таких организаций должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
При реализации товаров (работ, услуг) обособленным подразделением такое подразделение указывает в строке 2 счета-фактуры полное или сокращенное наименование налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами, в строке 2а - место нахождения налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами (то есть наименование и адрес организации), в строке 2б - ИНН налогоплательщика-продавца и КПП обособленного подразделения, в строке 3 - полное или сокращенное наименование реального грузоотправителя.
Порядок составления счета-фактуры при получении
авансовых платежей
При получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре, выписываемом в одном экземпляре, по строке 5 указываются реквизиты расчетных документов, на основании которых осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ, услуг).
При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет ранее полученных авансовых платежей в счете-фактуре также следует указывать номер платежно-расчетного документа, на основании которого был получен платеж.
На основании пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма налога на добавленную стоимость определяется расчетным методом (ставка зависит от вида товара - 10/110 или 18/118). Поэтому при составлении счета-фактуры по полученным авансам данная сумма налога отражается в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога", а графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" не заполняется.
Соответственно при регистрации в Книге продаж счетов-фактур, составленных налогоплательщиком-продавцом при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, не заполняется графа 5а "Стоимость продаж без НДС" Книги продаж.
На основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Согласно пункту 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в Книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при отгрузке этих товаров (работ, услуг) регистрируются ими в Книге покупок, предназначенной для регистрации счетов-фактур, выставляемых продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету.
Поэтому в графе 5 "Наименование продавца" Книги покупок следует указывать наименование продавца товаров (работ, услуг), уплатившего в бюджет налог на добавленную стоимость по полученным авансовым платежам.
Порядок выставления счетов-фактур при исполнении
договоров поручения комиссии или агентского договора
Прежде ответим на вопрос: в чем отличие договоров поручения, комиссии и агентского? Эти договоры отличаются не только содержанием возможного поручения, но и стороной, от имени которой совершаются те или иные действия или сделки.
Так, согласно п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
А как обстоит дело с договором комиссии? Здесь одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер. Даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).
По условиям агентского договора одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Об этом говорится в п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ.
Итак, поверенный может совершать юридические действия только от имени доверителя, комиссионер действует только от своего имени, а агент может выступать как от своего имени, так и от имени принципала. Давайте посмотрим, как эти отличия влияют на порядок выставления счетов-фактур.
Для этого обратимся к п. 3 ст. 168 НК РФ. В нем сказано: при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом ст. 168 НК РФ "Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю" указывает на отношения между продавцом и покупателем. Следовательно, счета-фактуры выставляет продавец покупателю.
А кто является продавцом (покупателем), если сделка совершается в интересах другого лица? Здесь нам и пригодятся знания о том, кто является стороной сделки.
Так, комиссионер, если он продает товары по поручению комитента, является продавцом этих товаров, потому что он выступает от своего имени. А если комиссионер покупает товары по поручению комитента? Тогда комиссионер является покупателем.
Если же покупку или продажу осуществляет поверенный по поручению доверителя, то продавцом (покупателем) является именно доверитель. Ведь поверенный может выступать только от имени доверителя, а поэтому и все сделки заключаются только от имени последнего. По договору между агентом и третьими лицами продавцом (покупателем) может выступать как сам агент, так и принципал - в зависимости от чьего имени заключается сделка.
Иными словами, поверенный либо агент, который выступает от имени доверителя (принципала), не может заключать договоры купли-продажи с покупателем или продавцом для доверителя (принципала). Доверители (принципалы) самостоятельно выставляют счета-фактуры покупателю либо продавцы - непосредственно в адрес доверителя (принципала). Поэтому хранить счета-фактуры в журнале выставленных или полученных счетов-фактур, в книгах покупок и продаж у поверенного или агента (если он действует от имени принципала) не нужно.
Доверители (принципалы) в свою очередь должны регистрировать в книге продаж (покупок) счета-фактуры, выставленные покупателю (полученные от продавца), что также конкретизировано поправками.
Комиссионеры и агенты (если они выступают от своего имени) при продаже товаров выставляют счета-фактуры на имя покупателя, так как являются продавцами, а показатели этих счетов-фактур передают комитентам (принципалам). Комитенты (принципалы) в свою очередь выписывают точно такой же счет-фактуру, но от своего имени на имя покупателя и второй экземпляр выдают комиссионеру. Причем сделать это нужно не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров комиссионером (агентом).
Обратите внимание: сколько счетов-фактур выставил комиссионер покупателям, столько же должен выставить и комитент от своего имени. Полученные от комитента (принципала) счета-фактуры комиссионер (агент) подшивает в журнал полученных счетов-фактур. Такой порядок установлен пунктом 24 Правил.
Правилами определен порядок регистрации в книге покупок доверителем (комитентом или принципалом) счетов-фактур, которые выставил ему поверенный (комиссионер или агент) на сумму своего вознаграждения. Так, согласно ст. 156 НК РФ налоговая база у налогоплательщиков при осуществлении ими предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения. Пунктом 7 Правил установлено, что счета-фактуры, которые посредник на сумму своего вознаграждения выставил доверителю, комитенту или принципалу, регистрируются последним в книге покупок.
Особенности составления счета-фактуры налоговыми агентами
В соответствии со ст. 161 НК РФ налоговыми агентами являются организации и индивидуальные предприниматели:
- арендующие государственное или муниципальное имущество;
- приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на учете в российских налоговых органах.
При удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Кодекса налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного или муниципального имущества". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. Счет-фактуру подписывают руководитель и главный бухгалтер организации-арендатора.
В случаях реализации работ (услуг) на территории РФ налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "За иностранное лицо". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо.
В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все условия, перечисленные в ст. ст. 171 - 172 Кодекса.
Представление счета-фактуры лицами,
не являющимися плательщиками НДС
Требование по выставлению счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) распространяется только на те организации и индивидуальных предпринимателей, которые являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Лица, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, к которым относятся, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или применяющие систему ЕНВД, счета-фактуры составлять не должны. Однако, согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, если лицо, не являющееся плательщиком налога на добавленную стоимость, ошибочно выставит покупателю счет-фактуру с выделенным в нем налогом на добавленную стоимость, оно будет обязано уплатить выделенный налог в бюджет. Однако следует учесть, что ст. 172 НК РФ не предусматривает в таких случаях права на налоговый вычет "входного" НДС.
Начальник отдела
косвенных налогов
УФНС РФ по Хабаровскому краю
М.В.Томаева